所得税（3）无形资产的计税基础

无形资产从来源说，包括内部自行研发和其他来源的（外部购买、股东投入等），自行研发的无形资产有的有税收政策优惠，有的没有。从使用年限来说，有的确定，有的不确定。

无形资产的差异主要产生于两个方面，一是有税收优惠的内部研发无形资产，二是使用寿命不确定的无形资产。

这两个方面属于特殊情况，除此之外的一般情况下，无形资产和固定资产基本相同，即：

无形资产账面价值＝实际成本－会计累计摊销－减值准备

无形资产计税基础＝实际成本－税法累计摊销（税法不承认减值准备）

和固定资产一样，一般情况下，产生递延所得税资产的，以后一直都是递延所得税资产，达到最高值后开始转回，直到归零，不会转成递延所得税负债；产生递延所得税负债的，以后一直都是递延所得税负债，达到最高值后开始转回，直到归零，不会转成递延所得税资产。

同样，如果有减值准备的影响，也可能有递延所得税资产和递延所得税负债交替出现的情况，具体举例详见固定资产的计税基础，此处不再赘述。

对于使用寿命不确定的无形资产，会计不要求摊销，但持有期间每年应进行减值测试。而税法要求企业取得的无形资产成本（外购商誉除外），应在一定期限内摊销。

例1、某企业于2017年1月1日取得的某项无形资产，取得成本为1500万元，根据各方面情况判断，企业无法合理预计其使用期限，将其作为使用寿命不确定的无形资产。2017年12月31日（第1年年末），对该项无形资产进行减值测试表明其未发生减值。企业在计税时，对该项无形资产按照10年的期限采用直线法摊销，摊销金额允许税前扣除。

2017年1月1日该项无形资产的

账面价值＝取得成本＝1500万

计税基础＝取得成本＝1500万

账面价值＝计税基础，无暂时性差异

2017年12月31日该项无形资产的

账面价值＝取得成本＝1500万

计税基础＝取得成本－税法允许税前扣除的摊销＝1500－150＝1350万

账面价值>计税基础，产生应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债

各年度具体情况如下：

应纳税暂时性差异和递延所得税负债越来越多，这种情况下，什么时候转回呢？我也没想明白，可能只有发生减值直到无形资产账面价值归零的时候吧。

无形资产的研发过程包括研究阶段和开发阶段，研究阶段的支出和开发阶段符合资本化条件之前的支出，一般作为费用计入当期损益，符合资本化条件后的支出计入无形资产的成本。

税法规定，费用化支出部分，可以在实际发生费用的基础上加计扣除50%（比例可能有变化，这里只是举例），就是扣除实际费用的150%。资本化支出计入无形资产成本的部分，可以按照实际成本的150%进行摊销，计入对应期间的损益。这两种情况都可以增加企业税前扣除金额，使企业少交所得税。

费用化支出计入当期损益的部分，因不影响资产的账面价值和计税基础，故不产生暂时性差异，不确认递延所得税。加计扣除的50%部分，只在会计利润基础上调减应纳税所得额，减少当期所得税，因不确认递延所得税，故当期的所得税费用也会相应减少。

如果没有加计摊销的优惠政策，内部研发形成的无形资产在初始确认时，账面价值和计税基础无差异。

比较特殊的是有税收优惠（加计摊销）的内部研发无形资产，在初始确认时

账面价值＝资本化支出（初始成本）

计税基础＝资本化支出（初始成本）*150%

注意：此时账面价值<计税基础，产生可抵扣暂时性差异，但是不确认递延所得税资产。理由是：该无形资产的确认不是产生于企业合并交易，同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额。（这个理解起来有些困难，暂时先知道这么个情况就行，以后学习过程中再理解）

无形资产形成时

借：无形资产

贷：研发支出——资本化支出

摊销时

借：管理费用（会计科目是管理费用，报表项目是研发费用）

贷：无形资产——累计摊销

例2、A企业当期研究开发支出2000万元，其中研究阶段支出400万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为400万元，符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为1200万元。假定税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺（三新支出）发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途尚未开始摊销（只能是假定，实际形成无形资产后当月开始摊销）。

账面价值=1200（万元）

计税基础=1800（万元）（1200万元×150%）

形成暂时性差异600万元

账面价值＜计税基础，产生可抵扣暂时性差异，但不确认递延所得税资产。

（上述600万元暂时性差异因产生于无形资产的初始确认，该无形资产并非产生于企业合并，且该无形资产在初始确认时既未影响会计利润，也未影响到应纳税所得额，因此，该600万元暂时性差异的所得税影响不予确认。）

为了观察可抵扣暂时性差异的变化，我们假设该无形资产使用期限6年，会计与税法摊销年限和方法相同，采用直线法摊销，预计净残值为0，具体情况如下表：

可以看出，差异是从最高点一直缩小，直到归零，所以称为暂时性差异。纳税调整额每年调减100万，是会计摊销金额的50%。后续计量中，暂时性差异始终是账面价值的50%，计税基础始终是账面价值的150%。

如果会计摊销方法、摊销年限和预计净残值均符合税法规定，那么每期纳税调减的金额均为会计计入费用（研究阶段的支出、开发阶段不符合资本化条件的支出及形成无形资产后续计入损益的摊销额）的50%，形成无形资产的计税基础＝账面价值*150%。

例3、甲公司2015年发生研发支出1000万元，其中按照会计准则规定费用化的部分为400万元，资本化形成无形资产的部分为600万元，2016年发生资本化支出200万元。该研发形成的无形资产于2016年7月1日达到预定用途，预计可使用5年，采用直线法摊销，无残值。假定税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成资产计入当期损益的，在据实扣除的基础上，按照研发费用的50%加计扣除；形成资产的，未来期间按照无形资产摊销金额的150%予以税前扣除，该无形资产摊销方法，摊销年限及净残值的税法规定与会计相同。

甲公司2016年利润总额为5040万元，适用的所得税税率均为25%。

要求：计算2016年应交所得税，并说明是否确认递延所得税。

2016年12月31日无形资产的账面价值＝（600＋200）-（600＋200）/5×6/12＝720（万元）

2016年12月31日无形资产的计税基础＝720×150%＝1080（万元）

累计产生可抵扣暂时性差异360万元，但是不确认递延所得税资产。

2016年应交所得税＝（会计利润－加计摊销额）×25%＝【5040-（600＋200）/5×6/12×50%】×25%＝1250（万元）

例4、甲公司2015年发生研发支出1000万元，其中按照会计准则规定费用化的部分为400万元，资本化形成无形资产的部分为600万元，假定2016年未发生相关研发费用，该研发形成的无形资产于2016年7月1日达到预定用途，预计可使用5年，采用直线法摊销，无残值。假定税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成资产计入当期损益的，在据实扣除的基础上，按照研发费用的50%加计扣除；形成资产的，未来期间按照无形资产摊销金额的150%予以税前扣除，该无形资产摊销方法，摊销年限及净残值的税法规定与会计相同。

甲公司2016年利润总额为5030万元，适用的所得税税率均为25%。

2016年末无形资产出现减值迹象，经减值测试，该项无形资产的可收回金额为400万元，减值后摊销年限和摊销方法不需要变更。

①减值测试前无形资产的账面价值＝600－600/5×6/12＝540（万元）（会计口径）

②应计提的减值准备＝540－400＝140（万元）

③减值测试后无形资产的账面价值＝540－140＝400（万元）

④无形资产的计税基础＝（600－600/5×6/12）×150%＝810（万元）（税法口径）

⑤产生可抵扣暂时性差异410万元（810－400），其中140万元可抵扣暂时性差异（计提的减值准备）需要确认递延所得税资产（影响了会计利润），另外270万可抵扣暂时性差异不确认递延所得税资产（无形资产初始确认时产生，不影响会计利润和应纳税所得额）

2016年应确认递延所得税资产＝140×25%＝35（万元）

借：递延所得税资产35万

贷：所得税费用35万

⑥2016年应交所得税＝（税前利润－加计摊销额+计提的减值准备）×25%＝（5030－600/5×6/12×50%＋140）×25%＝1285（万元）

借：所得税费用1285

贷：应交税费——应交所得税1285

假设上例中无形资产摊销从2016年1月开始，各年度具体情况如下表：

注：表中部分数据为四舍五入取整数。

如果没有减值准备，2016年可抵扣暂时性差异为270，2017年到2020年每年减少60，2021年减少30，这部分不确认递延所得税资产。因为减值准备影响，2017到2020年可抵扣暂时性差异每年减少91，多减少的31（91－60）；2021年减少46，多减少的16（46－30）确认递延所得税资产，冲减期初余额。

无形资产计税基础总结